• ЦКУ – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

• Закон про страхування – Закон України «Про страхування» в редакції від 04.10.2001 р. № 2745-III.

• Закон про податок на прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

• Закон про ПДВ – Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

• Закон № 978 – Закон України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» від 19.06.2003 р. № 978-IV.

• Інструкція № 291 – Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

• Методика № 3259 – Методика визначення звичайної ціни страхового тарифу, затверджена розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг від 30.12.2004 р. № 3259.

 

 

 

Згідно зі світовою практикою об'єктом страхування комерційних ризиків є комерційна діяльність страхувальника, що передбачає інвестування грошових та інших ресурсів у будь-який вид виробництва, робіт або послуг та отримання від цих вкладень доходу через певний строк. Як бачимо, страхування комерційних ризиків – досить широке поняття. До нього можна віднести й фінансове страхування, страховим випадком в якому є невиконання контрагентом страхувальника (або самим страхувальником) фінансових зобов'язань, і спеціальні види страхування, наприклад, страхування всіх монтажних ризиків (EAR), страхування будівництва від усіх ризиків (CAR), страхування ризиків нової техніки і технологій тощо.

 

Об'єктом страхування комерційних ризиків є комерційна діяльність страхувальника, що передбачає інвестування грошових та інших ресурсів у будь-який вид виробництва, робіт або послуг та отримання від цих вкладень доходу через певний строк

Відповідальність страховика щодо страхування комерційних ризиків полягає у відшкодуванні страхувальнику втрат, що виникли внаслідок несприятливої, непередбачуваної зміни кон'юнктури ринку та погіршення інших умов для здійснення комерційної (інвестиційної) діяльності. У міжнародній практиці застосовують два варіанти визначення страхової суми. Її або встановлюють у межах капітальних вкладень в операції, що страхуються, або включають до неї не лише капітальні витрати, а і певний (нормативний) прибуток, що очікується від витрат. Страхове відшкодування визначають у вигляді різниці між страховою сумою та фактичними фінансовими результатами від застрахованої комерційної діяльності. Зауважимо, що згідно зі ст. 9 Закону про страхування страхове відшкодування не може перевищувати розміру прямого збитку страхувальника.

Строк дії договору страхування комерційних ризиків визначається нормативним строком окупності капітальних витрат. Особливістю цього виду страхування є те, що виплата (чи невиплата) відшкодування відбувається після закінчення строку страхування, коли виявляються остаточні результати комерційних операцій.

 

 

Термін «страхування комерційних ризиків» не визначено в Україні законодавчо. На цій підставі, а також з урахуванням того, що під страхування комерційних ризиків нерідко маскують договори, котрі мають на меті не захист майнових інтересів страхувальника, а ухилення від оподаткування суб'єктів підприємництва, у листі Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг від 24.07.2003 р. № 638/07/3-2-11 було запропоновано шляхом унесення змін до Закону про податок на прибуток виключити витрати на страхування комерційних ризиків зі складу валових витрат платників податку.

Чи мають рацію автори листа? На нашу думку, ні. По-перше, у законодавстві України визначено аж ніяк не всі терміни. Базові терміни не потребують законодавчого визначення, оскільки їх значення можна дізнатися із загальнодоступних словників і довідників. По-друге, страхування комерційних ризиків усе-таки знайшло відображення в законодавстві України. У ст. 980 ЦКУ та у ст. 4 Закону про страхування зазначено, що об'єктами страхування можуть бути майнові інтереси, що не суперечать законодавству України, пов'язані з володінням, використанням і розпорядженням майном. Страхування комерційних ризиків – один із видів майнового страхування. У переліку видів добровільного страхування, наведеному у ст. 6 Закону про страхування, зазначено такі різновиди страхування комерційних ризиків, як страхування інвестицій (п. 17 ст. 6) і страхування фінансових ризиків (п. 18 ст. 6). Цей перелік не вичерпний, оскільки у п. 22 ст. 6 Закону про страхування зазначено, що допускаються й інші види добровільного страхування. Деякі види страхування, що належать до страхування комерційних ризиків, можна знайти також у переліку видів обов'язкового страхування, наведеному у ст. 7 цього Закону.

Додає термінологічної плутанини те, що у старій редакції пп. 5.4.6 Закону про податок на прибуток до складу валових витрат подвійного призначення було включено витрати на страхування кредитних та інших комерційних ризиків, а у Законі про страхування комерційні ризики не згадуються. До ліцензій страховиків звичайно вносяться види страхування, прямо перелічені у статтях 6 і 7 Закону про страхування. Щоб убезпечити валові витрати клієнтів, страховики застосовують у договорах на страхування комерційних ризиків формулювання на кшталт «Договір страхування фінансових (комерційних) ризиків», а також використовують це словосполучення при складанні правил страхування.

З 1 січня 2005 року набуло чинності змінене формулювання пп. 5.4.6 Закону про податок на прибуток, згідно з яким до складу валових витрат входять будь-які витрати на страхування кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору. Як бачимо, законодавець тепер не розподіляє страхові ризики за видами, але пов'язує їх зі здійсненням господарської діяльності та обмежує страховий тариф звичайною ціною.

 

При віднесенні витрат на страхування до складу валових витрат законодавство не розподіляє страхові ризики за видами, але пов'язує їх зі здійсненням господарської діяльності та обмежує страховий тариф звичайною ціною

Думка ДПАУ з цього питання дещо ліберальніша, ніж позиція Держфінпослуг. У листі ДПАУ від 12.06.2003 р. № 5224/5/15-1316 зазначалося, що страхування підприємством ризиків його матеріальної шкоди і ризиків неотримання очікуваних доходів від комерційної діяльності у зв'язку з порушенням зобов'язань контрагентами або зміною умов комерційної діяльності з не залежних від підприємства обставин може знайти відображення у складі валових витрат. Але кожен випадок слід розглядати окремо, за наявності у страховика ліцензії та при реєстрації відповідних правил страхування.

Показовим є лист від 02.12.2004 р. № 9184/х/15-1114. У ньому зазначено, що включення витрат на страхування будівельно-монтажних робіт до складу валових витрат до 1 січня 2005 року не передбачено. Мабуть, дата, зазначена в листі, не випадкова: починаючи з 1 січня 2005 року, витрати на страхування за договорами EAR і CAR зможуть знайти своє місце у складі валових витрат підприємства.

 

Проблема звичайної ціни страхового тарифу, на наш погляд, – проблема податківців, а не платників податків. Адже згідно з пп. 1.20.8 Закону про податок на прибуток обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на податковий орган. Як зазначено в пп. 1.20.5² Закону про податок на прибуток, методику визначення звичайної ціни страхового тарифу встановлює центральний орган виконавчої влади з регулювання ринків фінансових послуг. Методику № 3259 затверджено, однак власне методики розрахунку в ній немає. Згідно з п. 2.4 Методики № 3259 страхові тарифи за добровільними видами страхування обчислюються страховиком актуарно (математично) на підставі відповідної статистики настання страхових випадків і є складовою частиною правил страхування. Конкретний розмір страхового тарифу визначається в договорі страхування за угодою сторін.

Формування звичайних цін у страховій діяльності – складний процес. Довести, що страховий тариф не відповідає звичайному, податківцям буде дуже непросто.

 

 

ПДВ. Проблем з ПДВ при страхуванні, як правило, не виникає. Згідно з пп. 3.2.3 Закону про ПДВ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з надання послуг зі страхування та перестрахування, а також з повернення грошових коштів у межах договорів страхування.

Податок на прибуток. Момент віднесення витрат і доходів щодо страхування до валових визначається згідно з другим абзацом пп. 5.4.6 Закону про податок на прибуток. Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку – страхувальника, застраховані збитки, понесені таким платником податку, відносяться до його валових витрат у податковий період їх понесення (тобто в момент складання страхового акта), а суми страхового відшкодування таких збитків включаються до валових доходів платника податку в податковий період їх отримання (тобто в момент перерахування коштів на рахунок страхувальника). На практиці обидва ці моменти часто припадають на той самий податковий період.

При страхуванні комерційних ризиків під застрахованими збитками розуміють страхову суму, зазначену в договорі страхування, – грошову суму, в межах якої страховик відповідно до умов страхування зобов'язаний здійснити виплату при настанні страхового випадку (абзац перший ст. 9 Закону про страхування). Цією сумою обмежено «зверху» суму страхового відшкодування, яку, у свою чергу, обмежено сумою прямих збитків страхувальника. Тож застраховане підприємство не може довільно «роздувати» величину валових витрат при настанні страхового випадку.

За нормами абзацу третього пп. 5.4.6 Закону про податок на прибуток до складу валових витрат платника податків можна включити витрати на страхування в сумі, що не перевищує 5 % валових витрат за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року. Сільгосппідприємства порівнюють витрати на страхування з валовими витратами за звітний рік. На витрати з медичного, пенсійного страхування і за обов'язковими видами страхування це обмеження не поширюється.

Бухгалтерський облік. Для бухгалтерського обліку витрат на страхування призначено рахунок 65 «Розрахунки за страхуванням». В Інструкції № 291 є субрахунки 654 «Розрахунки за індивідуальним страхуванням» і 655 «Розрахунки за страхуванням майна». Аналітичний облік приписано вести щодо страховиків та окремих договорів страхування. Оскільки Інструкція № 291 дозволяє підприємствам самостійно відкривати субрахунки другого і третього порядків, облік розрахунків щодо страхування комерційних ризиків доцільно вести на окремому субрахунку, наприклад, відкривши для цього субрахунок 657. Використовувати окремий субрахунок для розрахунків зі страховиком доцільно ще й тому, що згідно з п. 5 ч. 1 ст. 268 ЦКУ на вимогу страхувальника (застрахованої особи) до страховика щодо здійснення страхової виплати не поширюється строк позовної давності.

 

У найзагальнішому вигляді схема обліку має такий вигляд:

 

1. Нарахування страхового платежу: Дт 92 «Адміністративні витрати» – Кт 657 «Розрахунки за страхуванням комерційних ризиків». По дебету цієї проводки може бути зазначено й інші рахунки класу 9.

2. Сплата страхового платежу: Дт 657 «Розрахунки за страхуванням комерційних ризиків» – Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті».

3. Підписання акта про настання страхового випадку, нарахування доходу від страхового відшкодування: Дт 657 «Розрахунки за страхуванням комерційних ризиків» – Кт 751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій». По кредиту цієї проводки можуть бути й інші рахунки класу 7, якщо страхову подію не можна віднести до стихійного лиха.

4. Отримання страхового відшкодування: Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» – Кт 657 «Розрахунки за страхуванням комерційних ризиків».

Звичайно, ця схема не розкриває всіх нюансів бухгалтерського та податкового обліку страхування комерційних ризиків. Наведемо розгорнені приклади обліку ризикового страхування.

 

 

Перший приклад.  Облік страхування будівництва від усіх ризиків (CAR). Цивілізований будівельник не бере ризики на себе, а перекладає їх на партнера – страхову компанію. За даними Мюнхенського перестрахувального товариства (Munich Re) переважно всі будівельні об'єкти одержують пошкодження або гинуть від чотирьох ризиків – пожежі, стихійного лиха, помилок у будівництві та у проектуванні. На ці ризики припадає 98 % страхових випадків. Але поняття CAR, або страхування всіх ризиків підрядника, набагато ширше. Воно передбачає страхування від усіх непередбачених або раптових подій на будмайданчику, зокрема від пожежі, вибуху, буревію, повені, зсуву, просідання ґрунту, землетрусу, крадіжки, помилки при монтажі та багато чого іншого. Страхується також і цивільна відповідальність підрядника перед третіми особами.

Страхова сума має відповідати сумі, застереженій у контракті, та включає загальну вартість усього об'єкта будівництва. Страховий тариф залежить від виду об'єкта, що споруджується, репутації підрядника і багатьох інших причин і може становити від 0,15 до 3 %. У частині першій ст. 881 ЦКУ зазначено, що підрядник зобов'язаний скласти договір страхування об'єкта будівництва чи комплексу робіт, якщо інше не встановлено договором підряду. Однак у переліку видів обов'язкового страхування, наведеному в ст. 7 Закону про страхування, згадано лише страхування будівельно-монтажних робіт і цивільної відповідальності забудовника відповідно до Закону України «Про фінансово-кредитні механізми та управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» від 19.06.2003 р. № 978-IV. Обережним підрядникам слід пам'ятати про обмеження величини страхової премії п'ятьма відсотками від валових витрат за поточний період, якщо будівництво об'єкта не підпадає під дію Закону № 978-IV. Сміливі підрядники можуть посилатися на норму ч. 1 ст. 881 ЦКУ.

За умовами прикладу підрядник застрахував об'єкт кошторисною вартістю 8000000 грн. Страховий тариф було встановлено в розмірі 0,5 %, тому ціна поліса склала 40000 грн. Премію нараховано та перераховано страховику (рядки 1 і 2 табл. 1). Як правило, договір страхування набуває чинності з моменту внесення страхового платежу (див. ст. 983 ЦКУ), але в договорах CAR іноді допускається вносити страхові платежі в розстрочку.

 

Облік страхування ризиків у будівництві

 

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік
		Дт	Кт		ВД	ВВ
1	Нараховано страхову премію	91	657	40000		40000
2	Перераховано страхову премію	657	311	40000
3	Субпідрядником виконано аварійно-відновні роботи	991	631	25000		25000
4	Відображено податковий кредит щодо ПДВ у вартості аварійно-відновних робіт	641	631	5000
5	Перераховано кошти субпідряднику	631	311	30000
6	У момент складання страхового акта: – відображено валові витрати	–	–	–		3000
	– нараховано дохід від страхового відшкодування	657	751	30000
7	Отримано страхове відшкодування	311	657	30000	30000
8	Сформовано фінансовий результат	751	794	30000
		794	991	25000

Під час будівництва настав страховий випадок: підземні води прорвалися в котлован. Для аварійно-відновних робіт з осушення котловану залучено субпідрядника, взаємовідносини з яким показано в рядках 3 – 5 табл. 1.

Страховик погодився з підрядником в оцінці вартості аварійно-відновних робіт. Валові витрати щодо страхового випадку підрядник визнає в момент складання страхового акта (рядок 6 табл. 1), а валовий дохід – дещо пізніше, у момент отримання грошових коштів від страховика (рядок 7 табл. 1).

Частину проводок щодо формування фінансового результату наведено в рядку 8 табл. 1. Підрядник «закриває» на субрахунок 794 «Результат надзвичайних подій» субрахунки 751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій» та 991 «Втрати від стихійного лиха».

 

Другий приклад розкриває особливості найпопулярнішого виду ризикового страхування – страхування від неоплати товару у строк. За умовами прикладу, підприємство застрахувало ризик неоплати товару покупцем. Сума угоди дорівнює 120000 грн., стільки ж становить і страхова сума. Винагорода страховика (страхова премія) визначена в розмірі 10 % від страхової суми і становить 12000 грн. (див. рядок 4 табл. 2). Ці кошти підприємство виплачує страховику при укладанні договору (рядок 5 табл. 2).

 

Облік страхування ризику неоплати товару у строк

 

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн.	Податковий облік
		Дт	Кт		ВД	ВВ
1	Відвантажено товар	361	702	120000	100000
2	Нараховано податкові зобов'язання щодо ПДВ	702	641	20000
3	Списано собівартість товару	902	281	80000
4	Нараховано страхову премію	92	657	12000		12000
5	Сплачено страхову премію	657	311	12000
6	У момент складання страхового акта: відображено валові витрати	–	–	–		120000
	відображено часткову передачу прав, що випливають із договору купівлі-продажу, від постачальника до страхової компанії	657	361	114000
7	Отримано страхову суму	311	657	114000	114000
8	Отримано грошові кошти на підставі прямого позову до покупця	311	361	6000	6000
9	Сформовано фінансовий результат	702	791	100000
		791	902	80000
		791	92	12000

У встановлені договором купівлі-продажу строки контрагент підприємства не оплатив товар, у зв'язку з чим настав страховий випадок. Страхова компанія виплатила відшкодування. Для захисту своїх інтересів страховик передбачив франшизу – частину збитків, що не відшкодовуються згідно з договором. Франшиза може бути умовною чи безумовною. При використанні умовної франшизи страховик не відповідає за збитки, якщо їх розмір не перевищує застережної суми, і повністю відшкодовує збитки, якщо їх розмір перевищує франшизу. Умовну франшизу застосовують дуже рідко. При безумовній франшизі відповідальність страховика дорівнює страховій сумі за вирахуванням франшизи. В умовному прикладі сторони домовилися про безумовну франшизу в розмірі 5 % від страхової суми, тобто 6000 грн. Сума страхового відшкодування в бухгалтерському обліку (рядок 6 табл. 2) зменшена на величину безумовної франшизи і становить 120000 – 6000 = 114000 грн. При цьому валові витрати, унаслідок дії абзацу другого пп. 5.4.6 Закону про податок на прибуток, підприємство визнає в повному обсязі понесених збитків.

У табл. 2 показано найпростіший варіант відображення страхового випадку, в якому не задіяно рахунки обліку надзвичайних доходів і витрат. Згідно зі ст. 993 ЦКУ і ст. 27 Закону про страхування до страховика, який виплатив страхове відшкодування, у межах фактичних витрат переходить право вимоги, яке страхувальник мав до особи, відповідальної за збиток. Заміну дебітора зареєстровано в рядку 6 табл. 2 проводкою Дт 657 – Кт 361. Формальний варіант обліку включатиме сторнування проводки Дт 361 – Кт 702 (рядок 1 табл. 2) і реєстрацію страхового випадку на «надзвичайних» рахунках, але він може виявитися набагато трудомісткішим. Обидва варіанти дадуть однаковий фінансовий результат за звітний період, однак про особливості спрощеної схеми обліку (із заміною дебітора) слід пам'ятати при здійсненні поглибленого аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства.

За продавцем зберігається право на прямий позов до покупця в межах невідшкодованої за договором страхування суми. У нашому прикладі ця сума дорівнює вартості безумовної франшизи. Отримання цієї суми від покупця відображено в рядку 8 табл. 2.